30 июня 2009 г.

Постановление Правительства РФ от 15 июня 2009 г. N 478 "О единой системе информационно-справочной поддержки граждан и организаций по вопросам взаимодействия с органами исполнительной власти и органами местного самоуправления с использованием информационно-телекоммуникационной сети Интернет"

Разработана Концепция единой системы информационно-справочной поддержки граждан и организаций по вопросам взаимодействия с органами исполнительной власти и местного самоуправления с использованием Интернета.

Основными целями концепции являются обеспечение открытости деятельности органов власти, повышение качества и доступности предоставляемых ими государственных и муниципальных услуг.

В состав единой системы входят сводный реестр и единый портал государственных и муниципальных услуг (функций), региональные порталы и реестры.

Для функционирования единой системы федеральные и региональные органы власти осуществляют взаимодействие. Для этого Правительством РФ назначаются оператор сводного реестра и единого портала, уполномоченный орган по ведению информационного ресурса сводного реестра и уполномоченный орган в области использования электронной цифровой подписи. Определены их функции.

Сведения о государственных услугах для размещения в едином реестре формируют федеральные, региональные и местные органы власти. Состав сведений зависит от того, утверждены административные регламенты предоставления соответствующих услуг или нет.

Сведения размещаются в течение 7 календарных дней со дня вступления в силу правовых актов, определяющих (изменяющих) орган, на который возложено предоставление соответствующей услуги (исполнение функции), и (или) порядок ее оказания.

Единый портал обеспечивает доступ граждан и организаций к сведениям об услугах и функциях, размещенных в сводном реестре. Такие сведения должны быть полными и достоверными. Портал может использоваться для подготовки необходимых запросов.

Помимо сведений об услугах (функциях), размещенных в сводном реестре и подлежащих обязательному размещению на едином портале, оператор вправе разместить дополнительные сведения. Их состав определяется Минкомсвязи России по согласованию с Минэкономразвития России.

Граждане и организации могут использовать различные каналы доступа к сведениям о государственных услугах.

Аутсорсинг: проблемы юридической квалификации и налоговых последствий

Проблемы с квалификацией правоотношений с точки зрения ГК РФ

В последнее время широкое распространение получило предоставление персонала в пользование, которое с точки зрения Гражданского кодекса РФ не имеет однозначного толкования. Что это - оказание услуг? А кто тогда оказывает услуги? Работники одной организации оказывают услуги другой организации. Но получается, что работники, состоящие в трудовых отношениях с организацией-работодателем, фактически работают в другой организации, подчиняясь ее внутреннему распорядку и находясь во властном подчинении у соответствующих менеджеров организации-заказчика.

В этой связи ряд юристов ставят вопрос о незаконности подобных договорных отношений в принципе. Однако арбитражные суды, опираясь исключительно на нормы Налогового кодекса РФ, пока не видят ничего предосудительного в подобных сделках (в которых тем не менее невероятным образом переплетаются нормы гражданского и трудового права).

Несмотря на то что предоставление персонала не регламентировано в ГК РФ, данная разновидность сделок, по мнению авторов, все-таки относится к оказанию услуг (по крайней мере в контексте ст. 38 НК РФ для целей налогообложения). Аналогичной точки зрения придерживаются и арбитражные суды. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 25 июля 2005 г. по делу N А41-6410-05 при однозначной юридической квалификации договорных отношений суд кассационной инстанции сослался не на ГК РФ, а на нормы НК РФ: "_предоставление работников по договорам о предоставлении персонала предусмотрено подп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ".

В Постановлении ФАС Московского округа от 12, 18 апреля 2007 г. N КА-А40/2546-07 также констатируется, что "соглашения о предоставлении персонала упоминаются в различных статьях Налогового кодекса РФ (пп. 4 п. 1 ст. 148, пп. 19 п. 1 ст. 264, п. 7 ст. 306 НК РФ), а в пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы по соглашениям о предоставлении персонала прямо предусмотрены в качестве расходов, связанных с производством и реализацией, учитываемых для целей исчисления налога на прибыль. В связи с чем довод налогового органа о нарушениях Обществом гражданского законодательства Российской Федерации (ст.ст. 128, 422, 1202 ГК РФ), связанных с заключением Обществом незаконных сделок по предоставлению персонала, отклоняется судом кассационной инстанции в связи с тем, что он не основан на материалах дела и установленных судами фактических обстоятельствах".

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 7 марта 2008 г. по делу N А56-51808/2006 подчеркнул: "В настоящее время в законодательстве Российской Федерации отсутствует понятие "аутсорсинг". Не предусмотрен законодательством и такой вид договора, как договор предоставления персонала. В то же время статья 421 ГК РФ предоставляет гражданам и юридическим лицам свободу в заключении договоров, а также возможность составлять такие соглашения, которые прямо не предусмотрены законодательством, но не противоречат ему. По сути, подбор и предоставление персонала можно отнести к возмездному оказанию услуг (глава 39 ГК РФ)".

Обоснованность расходов

Общие нормы об обоснованности расходов установлены в ст. 252 НК РФ, однако Минфин России в письме от 5 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/222 высказал мнение, что расходы на аутсорсинг экономически обоснованны, только если в штате организации отсутствуют соответствующие специалисты. Однако арбитражная практика по данному вопросу противоречива. Например, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 22 февраля 2007 г. N А19-3714/06-40-5-Ф02-559/07-С1 согласился с подобным мнением, а ФАС Уральского округа в Постановлении от 10 января 2008 г. N Ф09-10873/07-С2 пришел к выводу, что наличие в штате организации соответствующего отдела не лишает права на привлечение сторонних специалистов, выполняющих аналогичные функции.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17 сентября 2007 г. по делу N Ф04-6333/2007(38133-А27-15) был рассмотрен спор об обоснованности и документальной подтвержденности расходов на аутсорсинг. Налоговый орган, ссылаясь на штатное расписание, которым предусмотрены все службы административно-управленческого персонала организации, полагает, что у налогоплательщика была возможность собственными силами решать вопросы, являющиеся предметом договора на оказание консультационных, информационных и управленческих услуг, а не привлекать стороннюю организацию.

По мнению проверяющих, счета-фактуры и акты выполненных работ не подтверждают обоснованность затрат, так как составлены без определения стоимости каждого вида услуг; к договору об аутсорсинге должно быть оформлено приложение с подробным перечнем оказываемых услуг. Указывая на его отсутствие, а также на отсутствие сроков получения данных и предоставления результатов работы, налоговый орган полагает, что фактически целью договора аутсорсинга является постоянное перечисление денежных средств независимо от результата. На этом основании инспекция считает произведенные расходы на оказание управленческих услуг экономически неоправданными, поскольку организация не получила никакого дохода во время действия договора.

Суд не согласился с мнением налогового органа, подчеркнув, что степень подробности составления актов не может быть критерием для признания первичных документов оформленными ненадлежащим образом. Довод налогового органа об отсутствии в актах приемки расшифровки выполненных работ не установлен действующим законодательством. Более того, конкретный вид работ, услуг усматривается из представленных в материалы дела доказательств.

Довод инспекции об экономической необоснованности стоимости оказанных услуг по управлению организацией опровергнут фактическими обстоятельствами: в 2006 г. объем выручки от продажи услуг и продукции по отношению к 2005 г. увеличился на 64,3%, при том что чистая прибыль в 2006 г. составила 320 000 руб., а в 2005 г. был убыток.

Доводы налогового органа со ссылкой на штатное расписание о возможности собственными силами решать вопросы, являющиеся предметом договора на оказание консультационных, информационных и управленческих услуг, и об отсутствии необходимости привлекать стороннюю организацию были оценены судом следующим образом: наличие в штате организации работников, в круг обязанностей которых входило выполнение тех же работ, которые указаны в актах приемки оказанных услуг, не исключает возможность привлекать стороннюю организацию для оказания управленческих и консультационных услуг.

Указанное решение оставлено в силе Определением ВАС РФ от 30 января 2008 г. N 199/08.

Аутсорсинг как способ налоговой оптимизации

Сделки по предоставлению персонала в пользование достаточно часто используются в целях налоговой оптимизации, чему суды дают соответствующую оценку.

Пример 1. Налоговый орган выявил у налогоплательщика занижение налоговой базы по ЕСН, поскольку налогоплательщиком была создана схема выплаты начисленной заработной платы работникам через специально созданные организации (применяющие упрощенную систему налогообложения и не уплачивающие в бюджет ЕСН) посредством перевода в них персонала. Инспекция указала также на экономически неоправданное выделение вспомогательных производств в самостоятельные малые предприятия, основным доходом которых является доход от предоставления персонала в пользование налогоплательщику.

Суд первой инстанции налогоплательщик выиграл, однако апелляционная и кассационная инстанции признали правоту налогового органа, доначислившего налогоплательщику ЕСН на сумму заработной платы работников, нанятых созданными организациями самостоятельно.

Постановление ФАС Уральского округа от 19 июня 2007 г. по делу N Ф09-4597/07-С2

Фактически складывающиеся в России отношения по предоставлению персонала в пользование другой организации, "провисшие" между гражданским и трудовым правом, регламентированы нормами налогового права, с точки зрения которого являются услугами. В этой связи вопрос о незаконности данных сделок может быть актуальным лишь в тех случаях, когда налогоплательщики используют данную форму отношений в целях налоговой оптимизации, что можно проиллюстрировать еще одним поучительным примером.

Пример 2. Основанием для привлечения завода к ответственности и доначисления ему ЕСН послужили выводы налогового органа о занижении налоговой базы по ЕСН путем заключения договоров возмездного оказания услуг с индивидуальными предпринимателями (ИП) с целью скрыть реально существующие трудовые отношения.

Суды всех инстанций согласились с налоговым органом, отметив, что из фактических обстоятельств дела усматриваются умышленные действия завода, направленные на уклонение от уплаты налогов.

Завод заключил договоры о возмездном оказании услуг с ИП, в рамках которых предприниматели брали на себя обязательства по выполнению через своих сотрудников работ и услуг производственного характера, в том числе погрузочно-разгрузочные, экспедиторские, диспетчерские работы, а также работы и консультации, связанные с размещением товара на складах, с учетом принимаемого и отпускаемого товара, с формированием закупаемого и продаваемого ассортимента товара.

Однако каких-либо действий, направленных на исполнение обязательств по отмеченным договорам, предприниматели не совершали, приказами все работники завода, обеспечивающие производственный процесс, были уволены в порядке перевода к индивидуальному предпринимателю, а затем с этими же работниками были оформлены трудовые отношения с ИП, причем должностные обязанности, рабочие места, режим работы оставались прежними. Фактически работники ИП выполняли свои трудовые функции в интересах завода, что подтверждается исследованными в ходе налоговой проверки и судебного заседания документами, личными карточками учета выдачи средств индивидуальной защиты, приказами об организации и проведении медосмотров, договорами на оказание медицинских услуг. Кроме того, завод приобретал спецодежду, которая в бухгалтерском учете учитывалась на счете 10 "Материалы", утверждал нормы бесплатной выдачи спецодежды, работники направлялись в командировки с выплатой командировочных расходов. Завод также направлял работников на повышение квалификации и оплачивал их обучение. Опросами работников завода было подтверждено, что после увольнений и переводов рабочие места, должностные обязанности, условия труда и размер заработной платы не изменялись, непосредственный начальник оставался прежним. Следовательно, в действиях завода был установлен умысел на уклонение от уплаты налога.

При таких обстоятельствах суды пришли к вы воду, что поскольку источником выплаты дохода для работников фактически являлся завод, то в соответствии со ст. 237 НК РФ начисления, производимые в пользу этих лиц, должны признаваться налоговой базой по ЕСН у завода.

Судами установлено, что завод намеренно совершал указанные действия через органы управления, а его руководитель (директор) осознавал противоправный характер своих действий (бездействия), желал либо сознательно допускал наступление вредных последствий таких действий. Постановление ФАС Уральского округа от 31 июля 2007 г. по делу N Ф09-6068/07-С2

Вместе с тем расходы на аутсорсинг могут быть признаны обоснованными, если налогоплательщик докажет, что при этом он имел четко выраженную деловую цель, например таким образом он преодолел свою убыточность.

Пример 3. Налогоплательщик издал приказ об увольнении в порядке перевода 206 работников во вновь созданные организации, которые применяют упрощенную систему налогообложения.

Затем налогоплательщик с этими организациями заключил договоры о возмездном предоставлении персонала (договоры аутсорсинга), согласно которым данные организации предоставляют налогоплательщику собственный персонал для оказания услуг производственного характера по изготовлению продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья и материалов, контролю за соблюдением установленных технологических процессов, технологическому обслуживанию основных средств (технологического и иного оборудования) и др. Все указанные работы выполнялись работниками этих организаций по местонахождению налогоплательщика, на оборудовании и из материалов, предоставленных налогоплательщиком.

В обоснование экономической необходимости заключения указанных договоров налогоплательщик указал, что нерациональная организационная структура и излишняя численность персонала ведут к увеличению издержек и делают его неконкурентоспособным и убыточным. В связи с этим проявлена инициатива по разделению организации на ряд мелких предприятий по цеховому признаку в целях повышения производительности производства, оптимизации управления и проведена реструктуризация организации его деятельности, целью которой было получение более высоких экономических результатов от финансово-хозяйственной деятельности, разрешение кадровых вопросов, оптимизации банковских операций и налогообложения.

В соответствии со ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что договоры о предоставлении персонала содержат все существенные условия: предмет договора, стоимость услуг, порядок оплаты, права и обязанности сторон, условия предоставления персонала, срок действия, что отвечает требованиям гражданско-правового договора возмездного оказания услуг.

Увольнение работников в порядке перевода проведено в соответствии со ст. 77 Трудового кодекса РФ с согласия работников, поэтому суды признали необоснованным довод инспекции, что заявления о переводе написаны по указанию руководства, а ссылка на то, что налогоплательщик фактически использовал труд работников на прежних условиях, не соответствует обстоятельствам дела.

Создание новых организаций соответствует действующему гражданскому законодательству, и регистрация данных обществ не признана недействительной в установленном порядке.

Судами отклонено утверждение налогового органа о незаконности договоров аутсорсинга, поскольку они не признаны недействительными в установленном законом порядке. Также исходя из целей их заключения и анализа условий установлено, что предметом этих сделок являются не сами работники (физические лица), а услуги по предоставлению персонала и заключение таких договоров не противоречит законодательству. При этом факт оказания услуг по договорам подтверждается имеющимися в деле актами выполнения работ (услуг).

Довод налогового органа, что вновь созданные общества находятся на УСН, которая освобождает их от обязанности по уплате ЕСН, не принят судом как повод для доначисления налога. Контрагенты по договорам являются юридическими лицами, самостоятельными налогоплательщиками и в соответствии с действующим налоговым законодательством вправе самостоятельно выбирать режим налогообложения.

Ссылка инспекции на то, что с момента заключения договоров с контрагентами у налогоплательщика уменьшились платежи по ЕСН, была также отклонена судом.

Согласно Постановлению Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Наличие разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика устанавливается судами с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Суды первой и апелляционной инстанций, оценив представленные доказательства, пришли к выводу, что в рассматриваемом случае целью налогоплательщика являлось получение дохода за счет оптимизации управления при осуществлении реальной экономической деятельности, а также признали заключенные договоры реальными, экономически целесообразными и обоснованными, имеющими деловую цель. При этом по итогам финансово-хозяйственной деятельности за 2006 г. налогоплательщик вышел из кризиса и получил прибыль, что подтверждается имеющимися в материалах дела отчетами о прибылях и убытках за 2003, 2004, 2005 гг.

Довод налогового органа о том, что изменение условий найма работников не изменило результаты финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, отклонен судом, поскольку экономически оправданными могут признаваться и затраты, не влекущие за собой немедленный эффект в виде увеличения дохода. Этот вывод следует из положений главы 25 НК РФ, которая допускает получение не только прибыли, но и убытка, а также возможность погашения убытка за счет прибыли последующих лет.

Постановление ФАС Поволжского округа от 22 января 2008 г. по делу N А65-8088/07-СА1-37

Таким образом, при заключении договоров, которые дают налогоплательщику определенную налоговую выгоду (в рассмотренных примерах в виде экономии на ЕСН), необходимо тщательно обосновывать деловую цель, которая выражается в получаемом налогоплательщиком эффекте. При этом получаемая налоговая выгода является не целью, а только следствием!

Так, расходы на аутсорсинг можно обосновать следующими деловыми целями:

- избавление от непрофильных служб и подразделений;

- создание на их базе узкоспециализированных организаций, которые могут оказывать более качественные услуги;

- повышение ответственности и надежности (ответственность собственных работников по нормам ТК РФ несоразмерна ответственности по гражданско-правовому договору возмездного оказания услуг с юридическим лицом);

- большая мобильность и оперативность в отношениях (возможность взаимозаменяемости работников по договору аутсорсинга; неполная или неритмичная занятость работников).

Когда же применение аутсорсинга налогоплательщиком не обосновано деловыми целями и полученным эффектом, налоговый орган может доказать, что оно напрямую связано с налоговой оптимизацией.

Пример 4. Применение УСН ограничено целым рядом условий, включая численность персонала - до 100 человек. Чтобы не потерять право использовать УСН, налогоплательщик перевел часть своих сотрудников на работу к индивидуальным предпринимателям (ИП), с которыми впоследствии были заключены договоры по оказанию услуг по предоставлению персонала для работы в цехах налогоплательщика. Формально налогоплательщик продолжал удовлетворять требованиям для применения УСН, поскольку его среднесписочная численность составляла всего 73,03 человека.

Налоговый же орган пересчитал среднесписочную численность работников налогоплательщика с учетом персонала, привлеченного по договору аутсорсинга, и получил цифру 112,54, в результате чего признал неправомерным применение УСН и доначислил налог на прибыль, НДС, налог на имущество и ЕСН.

Тем не менее налогоплательщик выиграл во всех трех судебных инстанциях.

Определением ВАС РФ от 13 марта 2009 г. N ВАС-17643/08 дело было вынесено на Президиум ВАС РФ с предложением отменить все судебные акты по следующим причинам:

- хотя работники ИП и были оформлены на работу путем перевода из штата налогоплательщика, условия труда и характер их деятельности при этом не изменились;

- работники ИП выполняли свои трудовые обязанности на территории налогоплательщика и в его интересах, подчинялись правилам внутреннего распорядка, выполняли указания его руководства и начальников цехов, заработную плату получали в кассе налогоплательщика;

- ИП являлись зависимыми по отношению к налогоплательщику лицами;

- перевод сотрудников к ИП был направлен на создание условий для сохранения возможности применения УСН с целью уменьшить размер налоговой обязанности, что привело к получению налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды;

- налогоплательщик не доказал получение им экономического эффекта от принятых мер по увольнению части персонала с последующим привлечением этого же персонала по договорам аутсорсинга и не опроверг довод налогового органа о том, что главной целью этих действий было получение дохода за счет налоговой выгоды в результате применения УСН при отсутствии права на нее;

- применение аутсорсинга преследовало единственную цель - незаконную минимизацию налогообложения.

В итоге Президиум ВАС РФ 28 апреля 2009 г. согласился с выводами, содержащимися в Определении N ВАС-17643/08, и, отменив все состоявшиеся судебные акты, отказал налогоплательщику в удовлетворении его требования по признанию недействительным решения налогового органа.

Выводы. Относительно новые для российской практики правоотношения по предоставлению работников "в пользование" по договору аутсорсинга (аутстаффинга, аренды персонала) нуждаются:

- во-первых, в защите от правовой переквалификации (из гражданско-правового договора в трудовой);

- во-вторых, в тщательной обоснованности в контексте ст. 252 НК РФ;

- в-третьих, в защите от наличия схемы налоговой минимизации, для чего необходимо сформулировать деловую цель и оценить полученный эффект.

А.Н. Медведев,

главный аудитор ЗАО "Аудит БТ",

член Научно-экспертного совета

Палаты налоговых консультантов,

канд. экон. наук

Т.В. Медведева,

генеральный директор ЗАО "Аудит БТ"

"Ваш налоговый адвокат", N 5, май 2009 г.